【原創】深圳市拆除重建類城市更新項目涉稅概述

近年來,拆除重建類城市更新成為了深圳市主要的供地來源,并在不斷發展過程中形成了具有深圳特色的開發模式。

根據《深圳市城市更新辦法》(深圳市人民政府令290號)相關規定,拆除重建類城市更新項目范圍內的土地使用權人與地上建筑物、構筑物或者附著物所有權人相同且為單一權利主體的,可以由權利人依據該辦法實施拆除重建,所有權人不同或者存在多個權利主體的,可以在多個權利主體通過協議方式明確權利義務后由單一主體實施城市更新,也可以由多個權利主體簽訂協議并依照《公司法》的規定以權利人擁有的房地產作價入股成立公司實施更新,并辦理相關規劃、用地、建設等手續。

拆除重建類城市更新一般采取自行開發、合作開發(含拆賠)模式進行開發,本文主要梳理拆除重建類城市更新項目幾種主要開發模式涉及的稅收問題。本文所述的開發模式主要從稅法的視角進行分類和界定,所提及的開發模式不涵蓋所有的常見模式,也不包括經過稅務籌劃后的變通模式。本文主要討論開發主體(含合作開發者)的稅務問題。

一、自行開發模式涉稅分析

目前深圳市以凈地方式取得土地使用權的項目大部分采用自行開發模式,部分城市更新項目改造后自用(大部分為工改工類項目)或者單一權利主體城市更新項目也大多采用自行開發模式。

自行開發模式,因項目實施主體為原土地權利主體,故搬遷環節不涉及與他方簽訂遷補償協議,而是由原土地權利主體自行拆遷安置,也就不涉及搬遷補償環節的稅收問題。

(一)土地取得階段的稅收問題

自行開發模式下,原土地權利主體作為項目實施主體,在從國土部門重新取得土地使用權時應按規定繳納契稅及印花稅。

1.契稅

根據《廣東省契稅實施辦法》第六條規定,國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣的契稅計稅依據為成交價格,也即土地、房屋權屬轉移合同確定的價格,包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。同時根據《深圳市人民政府辦公廳關于加強契稅征收管理的通知》(深府辦[2005]176)規定,凡契稅納稅義務時間發生在2006年1月1日(含當日)之后的,按照現行國家和省契稅政策規定的稅率執行,其他土地房屋權屬轉移一律按3%的稅率執行。其他土地房屋權屬轉移,主要包括土地使用權出讓、轉讓(含出售、贈與和交換)。

原土地權利主體作為城市更新項目的實施主體,在注銷土地使用權證后通過出讓方式從國土部門重新取得土地使用權,不屬于享受契稅優惠政策的情形,因此應原土地權利主體按支付或補繳的地價的3%繳納契稅。

2.印花稅

根據《財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》(財稅[2006]162號)第三條規定,對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據征收印花稅。

原土地權利主體通過出讓方式重新取得土地使用權時,應按與國土部門簽訂的國有土地使用權出讓合同或補充協議上所載金額的萬分之五繳納印花稅。

(二)物業建成階段的稅收問題

1.自建自用部分涉及的稅種

原土地權利主體在物業建成后通常將部分或全部物業作為自用,對于這部分自用的物業,因權屬未發生轉移,故無需繳納增值稅、土地增值稅。

但若原土地權利主體日后將自用房地產轉讓或銷售的,則應按銷售不動產繳納相關增值稅、土地增值稅、印花稅、企業所得稅等。

2.自建轉讓部分涉及的稅種

原土地權利主體在物業建成后將部分物業轉讓的,應在轉讓環節按規定繳納增值稅及其附加、土地增值稅、印花稅、企業所得稅。

1)增值稅及其附加

根據《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實施細則》、《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第14號),原土地權利主體將建成的部分物業轉讓的,應按銷售不動產繳納增值稅,以轉讓物業取得的全部價款和價外費用作為銷售額,按10%繳納增值稅。同時,原土地權利主體還應按實際繳納的增值稅稅額的12%繳納附加稅費(其中城市維護建設稅7%、教育費附加3%、地方教育附加2%)。

2)土地增值稅

原土地權利主體以轉讓物業取得的收入不含增值稅扣除規定的扣除項目后的余額作為增值額,按四級超率累進稅率計算繳納土地增值稅。

根據《土地增值稅暫行條例》及《土地增值稅暫行條例實施細則》,新建房地產轉讓中,若原土地權利主體為非房地產開發企業,則扣除項目包括取得土地使用權所支付的金額;開發土地的成本、費用;新建房及配套設施的成本、費用;與轉讓房地產有關的稅金。

其中,取得土地使用權所支付的金額,主要是指原土地權利主體在取得土地使用權時繳納的地價款及其契稅;開發土地和新建房及配套設施的成本,主要是指原土地權利主體在開發項目中實際發生的成本,包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用;開發土地和新建房及配套設施的費用,主要是指與開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用;而與轉讓房地產有關的稅金,主要是指在轉讓物業時繳納的城市維護建設稅、印花稅、教育費附加。

3)印花稅

原土地權利主體轉讓建成物業的,應按產權轉移書據即轉讓合同所載金額的萬分之五繳納印花稅。

4)企業所得稅

原土地權利主體應將轉讓物業取得的收入扣除相關成本及費用后的余額按規定繳納企業所得稅。

二、合作開發模式涉稅分析

合作開發通常指以原土地權利主體與出資方對特定地塊的建設項目以合資或合作方式進行共同開發的行為。合作開發模式也分為種:一是原土地權利主體與出資方合作,以原土地權利主體名義開發;二是原土地權利主體與出資方合作,以出資方名義拆補開發;三是原土地權利主體以土地使用權作價入股,與出資方成立項目公司,以項目公司名義開發四是原土地權利主體與出資方成立項目公司,以項目公司名義拆補開發。在這種合作開發模式下,就原土地權利主體而言,其涉及的稅收問題如下:

(一)以原土地權利主體名義開發

就原土地權利主體而言,這種合作開發模式涉及的稅種與原土地權利主體自行開發模式涉及的稅種相似。

1.土地取得階段的稅收問題

在土地取得環節需繳納契稅3%及印花稅0.05%。

2.物業分配階段的稅收問題

在物業分配階段,建成后自用部分無需繳納相關稅費,而分配給出資方的物業則應視同銷售不動產,按規定繳納增值稅及其附加、土地增值稅、印花稅、企業所得稅等(同自行開發模式中建成后轉讓情形)。

(二)以出資方名義拆補開發

在這種開發模式下,通常是先由原土地權利主體與出資方簽訂搬遷補償協議,拆遷后將原土地使用權證注銷,再以出資方的名義與國土部門簽訂土地使用權出讓合同,以出資方名義取得土地使用權進行項目開發,待物業建成后雙方按照一定比例分配物業,或由一方取得全部建成的物業,另一方獲得貨幣或其他形式的補償。

此種開發模式下,開發項目實施主體為出資方,就原土地權利主體而言,主要涉及稅收的環節包括搬遷補償環節、物業建成分配環節,而土地取得環節的稅負義務由取得土地的出資方承擔。

1.搬遷補償階段的稅收問題

以出資方名義進行項目開發,需將土地使用權證交還國家并注銷,出資方再與國土部門簽訂土地使用權出讓合同,在這一過程中,并沒有發生土地使用權的權屬轉移,故在注銷土地使用權證之前的搬遷補償階段,對于原土地權利主體而言可能涉及的稅種僅為企業所得稅,如原土地權利主體的搬遷性質屬于政策性搬遷,則可享受企業所得稅的優惠政策。

1)增值稅

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號附件3營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》第一條第(三十七)款規定,土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者免征增值稅。根據深圳市《城市更新稅收政策指引》(深地稅辦發[2012]37號)及116號文的規定,被拆遷方取得的拆遷安置補償所得(含貨幣或回遷房補償)免征增值稅。

原土地權利主體與出資方簽訂搬遷補償協議并搬遷后,將土地使用權證交還國家并注銷,從而取得搬遷補償收入,該行為實際是由土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者,原土地權利主體因此取得的搬遷補償收入免征增值稅。

2)土地增值稅

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規定,因國家建設需要依法征用、收回的房地產,也即因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權免征土地增值稅。

當待開發的項目納入城市規劃范圍,原土地權利主體將土地使用權證交還國家并注銷,取得搬遷補償收入,該行為則是因城市實施規劃而被政府批準收回的土地使用權而獲得的搬遷補償,因此也免于征收土地增值稅。

3)印花稅

根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》第二條規定的印花稅征收范圍為購銷、加工承攬、建設工程承包、財產租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產保險、技術合同或者具有合同性質的憑證;產權轉移書據;營業帳簿;權利、許可證照;經財政部確定征稅的其他憑證。

《搬遷補償協議》并不在印花稅的征收范圍內,因此《搬遷補償協議》以及取得搬遷補償所得不需繳納印花稅。

4)企業所得稅

 1)政策性搬遷

根據《國家稅務總局關于發布〈企業政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2012年第40號)第三條規定,企業政策性搬遷,是指由于社會公共利益的需要,在政府主導下企業進行整體搬遷或部分搬遷。原土地權利主體的搬遷屬于政策性搬遷的情況下可按該辦法的規定執行。

在符合政策性搬遷的情況下,原土地權利主體取得的搬遷補償收入及發生的搬遷支出單獨核算,二者差額為應稅所得額。企業應在搬遷完成年度計算繳納該項所得稅,若企業在五年內未實際完成搬遷的,應在搬遷時間滿五年的年度計算搬遷所得,這也變相給了原土地權利主體5年遞延納稅優惠。當然,根據第40號文的規定,要享受該遞延納稅的優惠政策,則應按規定完成申報工作。

2)非政策性搬遷

若原土地權利主體的搬遷行為不符合政策性搬遷規定情形的,則其應就取得的搬遷補償收入作為應稅收入,按規定計算繳納企業所得稅。

2.物業分配階段的稅收問題

因是以出資方的名義重新取得土地使用權進而進行項目開發,故就原土地權利主體而言,在土地取得環節就不存在契稅等稅收問題,該環節的稅收責任由出資方承擔。在物業建成后,原土地權利主體與出資方約定按比例分配建成的物業或取得一定的現金分配。

原土地權利主體對于分配取得物業的部分,作為物業的承受者需繳納契稅和印花稅;對分配取得物業或現金形成的合作利潤部分,應按規定計算應稅所得并繳納企業所得稅。

(三)土地入股項目公司開發

原土地權利主體以土地使用權(含物業,本文同)投資入股,與出資方成立項目公司,原土地權利主體將土地使用權轉讓給項目公司后,由項目公司將土地使用權證注銷,再由項目公司重新與國土部門簽訂土地使用權出讓合同,取得土地使用權后以項目公司名義進行項目開發,項目開發完成后由項目公司以向股東分配利潤的形式向原土地權利主體及出資方分配建成的物業或利潤。在該種模式下,原土地權利主體涉及的稅收問題如下:

1.土地使用權出資的稅收問題

根據《增值稅暫行條例》及“營改增”政策,原土地權利主體按轉讓土地使用權繳納增值稅。根據《印花稅暫行條例》,原土地權利主體按產權轉移行為繳納印花稅。根據《契稅暫行條例》,項目公司承受土地使用權,應由項目公司繳納契稅。

如果原土地權利主體以土地權利溢價出資注入項目公司,項目公司屬于房地產開發企業,則該環節將涉及出資人原土地權利主體的企業所得稅及土地增值稅問題。

2.項目公司開發的稅收問題

項目公司開發、銷售過程中的主要稅收事項及義務,可參照原土地權利主體自行開發模式,相關稅種的納稅義務人由原土地權利主體變為項目公司。

(四)以項目公司名義拆補開發

原土地權利主體與出資方成立項目公司,項目公司對原土地權利主體進行拆遷補償獲得開發資格,原土地權利主體注銷土地使用權證后,由項目公司重新與國土部門簽訂土地使用權出讓合同,取得土地使用權后以項目公司名義進行項目開發,項目開發完成后由項目公司以向股東分配利潤的形式向原土地權利主體及出資方分配建成的物業或利潤。在該種模式下,原土地權利主體涉及的稅收問題如下:

1.搬遷補償階段的稅收問題

在此種合作開發模式下,原土地權利主體在搬遷補償環節涉及的相關稅費與第二種合作開發模式相似,也即僅需繳納企業所得稅,不同之處在于搬遷補償的支付主體是項目公司而非出資方。

2.土地取得階段的稅收問題

因是以項目公司的名義重新取得土地使用權,故在土地取得階段涉及的契稅(3%)及印花稅(0.05%),則是由項目公司承擔。

3.物業分配階段的稅收問題

物業建成后,項目公司向原土地權利主體及出資方分配建成物業的,應由項目公司按視同銷售不動產繳納增值稅及其附加、土地增值稅、印花稅、企業所得稅等(相關比例及計算方式同前幾種開發模式)。就原土地權利主體而言,就該環節取得的物業,應按規定繳納契稅(3%)和印花稅(0.05%)。

綜合上述各種開發模式涉及的稅收問題梳理,就原土地權利主體而言,不同的開發模式需要承擔的稅費有所不同,總結如下表:


開發模式

不同階段涉及的稅種及稅率

搬遷補償階段

土地取得階段

物業分配階段

自行開發模式

——

契稅3%、印花稅0.05%

建成自用部分:無需繳納相關稅費;

建成轉讓部分:增值稅10%、附加稅費12%(增值稅額為稅基)、土地增值稅(核定征收、四級超率累進稅率)、印花稅(0.05%)、企業所得稅25%。

 

 

合作開發模式

以原土地權利主體名義開發

——

契稅3%、印花稅0.05%

建成自用部分:無需繳納相關稅費;

分配給出資方部分:增值稅10%、附加稅費12%(增值稅額為稅基)、土地增值稅(核定征收、四級超率累進稅率)、印花稅(0.05%)、企業所得稅25%。

以出資方名義拆補開發

企業所得稅25%

——

取得物業部分:契稅3%、印花稅0.05%;

分配形成利潤部分:補繳企業所得稅。

以項目公司名義拆補開發

企業所得稅25%

——

取得物業部分:契稅3%、印花稅0.05%;

分配形成利潤部分:繳納企業所得稅。

土地入股項目公司開發

土地使用權出資階段涉及的稅種稅率:增值稅10%、附加稅費12%(增值稅額為稅基)、土地增值稅(核定征收、四級超率累進稅率)、印花稅(0.05%)、企業所得稅25%(溢價出資)、契稅3%。

 


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